-
Выпуск № 1 (175) январь 2016
-
Рубрика: Комментарий специалиста
Нередко в стандартной форме договора предусмотрено, что доставка товара может осуществляться как собственными силами покупателя, так и транспортными организациями, привлекаемыми продавцом. И в последнем случае стоимость доставки включается в стоимость товарно-материальных ценностей. Проблема в том, что на момент отгрузки товара продавец может только ориентировочно знать, сколько за свои услуги возьмет транспортная компания. В такой ситуации впоследствии возникает необходимость перевыставить покупателю счет-фактуру с учетом стоимости доставки. Вопрос в том, как он должен быть оформлен: как исправление данных первоначального счета-фактуры, или должен выставляться корректировочный счет-фактура?
В общем случае согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса (далее – Кодекс) при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Сделать это нужно не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса (договора, соглашения или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости поставки). Причем подтверждением даты получения такого документа может являться, к примеру, конверт с проставленным на нем штемпелем отделения почты, через которое он получен (см. письмо Минфина от 29 декабря 2012 г. № 03-07-09/168).
Таким образом, корректировочный счет-фактура выставляется в случае, если имеет место изменение «задним числом» цены товара либо объема поставки, либо и то и другое одновременно. При этом на подобного рода стоимостные корректировки должно иметься согласие покупателя.
Техническая «неисправность»
Между тем на практике далеко не все ошибки, допускаемые в счетах-фактурах, требуют выставления именно корректировочных счетов-фактур. Речь идет о так называемых технических ошибках, которые хотя и требуют, к примеру, изменить стоимость товара в первоначальном счете-фактуре, но это связано не с изменением стоимости товара и (или) объема поставки, а с исправлением банальной арифметической ошибки. В таких ситуациях корректировочный счет-фактура не выставляется, а изменения в первоначальный счет-фактуру вносятся путем составления нового экземпляра счета-фактуры с верными данными (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением правительства от 26 декабря 2011 г. № 1137). На то обстоятельство, что в случаях, когда изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей по причине неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, в выставленный счет-фактуру вносятся изменения, регулярно обращают внимание контролирующие органы в своих разъяснениях (см., напр., письма Минфина от 25 февраля 2015 г. № 03-07-09/9433, от 15 августа 2012 г. № 03-07-09/119, письма ФНС от 1 февраля 2013 г. № ЕД-4-3/1406@, от 23 августа 2012 г. № АС-4-3/13968@ и т. д.).
Обратите внимание! Если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением правительства от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Исправляем или корректируем?
На самом деле законодательство не содержит определение понятия «техническая ошибка». Однако на основании разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод, что речь идет, в частности, о следующих ситуациях:
- ошибка возникла в связи с неправильным введением цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (см., письмо Минфина от 13 апреля 2012 г. № 03-07-09/34, от 25 февраля 2015 г. № 03-07-09/9433);
- неверно указаны номера счета-фактуры (см., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2008 г. № А56-2289/2007);
- ошибка допущена при указании адреса (см., напр., решение Арбитражного суда Приморского края от 19 января 2009 г. по делу № А51-13178/2007);
- ошибка – в ставке по НДС (см. постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2006 г. № А55-4924/06-53).
Указанный перечень можно продолжать и продолжать (ошибка была допущена при указании ИНН, в наименовании контрагента и т. д. и т. п.). Для нас же главное – разобраться, есть ли какие-либо признаки, которые позволяют с уверенностью на сто процентов определить, в каких случаях нужно выставлять корректировочный счет-фактура, а в каких – исправительный. И такие признаки есть. Как мы уже отметили, корректировочный счет-фактура оформляется в случае, когда происходит изменение стоимости оказанных услуг на основании соответствующих первичных документов, вызванное изменением тарифа или объема поставки, но… Самое главное в данном случае – это то, что на момент отгрузки первоначальный счет-фактура был составлен ВЕРНО (см. письма Минфина от 23 августа 2012 г. № 03-07-09/125, от 15 августа 2012 г. № 03-07-09/116 и т. д.).
На практическом примере
Проиллюстрируем сказанное на примере. Предположим, что согласно договору доставка товара к покупателю осуществляется с привлечением продавцом транспортной компании и ее стоимость включается в стоимость ТМЦ. Однако на момент отгрузки неизвестно, во сколько эта доставка обойдется – в связи с тем, что транспортная компания дала только ориентировочные цены на свои услуги. Соответственно, в «отгрузочном» счете-фактуре отражается стоимость ТМЦ без учета стоимости доставки.
После получения сведений (счета) от транспортной компании о стоимости доставки нужно перевыставить счет-фактуру покупателю, увеличив стоимость ТМЦ. Какой счет-фактуру следует выставить – корректировочный или исправленный?
Ответ на этот вопрос будет однозначным – корректировочный. Ведь на момент отгрузки товара первоначальный счет-фактура был составлен верно на основании имеющейся у него информации. Значит, ни о какой технической ошибке в данном случае речь не идет.
Напомним, что в соответствии с пунктом 5.2 статьи 169 Кодекса в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны:
1) наименование «Корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата его составления;
2) порядковый номер и дата составления первоначального счета-фактуры, который корректируем;
3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которой осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);
5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
6) наименование валюты;
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);
8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) без налога до и после внесенных изменений;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после «корректировки»;
12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
13) разница между показателями первоначального счета-фактуры и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Форма корректировочного счета-фактуры, равно как и Правила его заполнения, утверждены постановлением правительства от 26 декабря 2011 г. № 1137. Данным документом предусмотрено, что в таких ситуациях по строке 1б указываются номер и дата счета-фактуры, который был выписан при первоначальной отгрузке товаров.
В завершение отметим, что в некоторых случаях при изменении стоимости товаров или объема поставки можно обойтись и без корректировочного счета-фактуры. Так, если изменение стоимости произошло в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров и до выставления первоначального счета-фактуры, то можно выставить обычный счет-фактуру, а не корректировочный. Такого рода оптимизацию НДС-документооборота допустил Минфин, в частности, в письме от 18 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/29089).
Людмила Дымова,
эксперт ООО «ЦЭИНФ»
12+
