-
Выпуск № 1 (175) январь 2016
-
Рубрика: Учет и налогообложение
Положениями пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Главное, чтобы имел место факт «просрочки» оплаты, а сама задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или же банковской гарантией. В то же время, несмотря на приведенную формулировку, далеко не любая задолженность для целей налогообложения прибыли является сомнительной, даже если связь с реализацией товаров, что называется, налицо. Более того, не так давно возможность включения в резерв отдельных видов долгов стала еще более «сомнительной».
Принимая решение о формировании резерва, компаниям нужно четко понимать, какая задолженность является сомнительной. На первый взгляд может показаться, что тут все просто. Ведь из положений пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса (далее – Кодекс) прямо следует, что в данном случае речь идет о долгах, которые возникли в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг и т. п.). Ну а если имеет место факт несвоевременной оплаты по договору и нет никаких «обеспечений» этого долга, то ему самое место в «сомнительном» резерве.
«Природные» явления
В настоящее время многим компаниям приходится сталкиваться с тем, что их контрагенты не вовремя оплачивают товары (работы, услуги). Как правило, за неисполнение договорных обязательств договором предусматривается неустойка, то есть определенные штрафные санкции для нарушителя. Если должнику проблематично оплатить приобретенный им товар, то рассчитывать на то, что он неустойку выплатит, довольно смело. Поэтому и возникает вопрос, можно ли задолженность в виде договорных неустоек, штрафных санкций включить в «сомнительный» резерв? С одной стороны, задолженность в виде неустойки возникла как следствие неисполнения условий договора, касающихся оплаты товара. То есть связь с реализацией вроде бы как и прослеживается, но… С другой стороны, очевидно, что неустойка вовсе не идет в счет оплаты товара. То есть она хотя и связана с реализацией товаров, но не очень «плотно». Поэтому, чтобы разобраться в ситуации, приходится обращаться к разъяснениям контролирующих органов и судебной практике.
И надо сказать, что в части возможности признания договорной неустойки сомнительной задолженностью и чиновники и судьи единодушны, но… Занимают позицию, не выгодную налогоплательщикам. Так, Минфин еще в письме от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308 указал, что согласно положениям пункта 3 статьи 250 Кодекса в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. То есть договорная неустойка учитывается как ВНЕреализационный доход. А поскольку теряется связь с реализацией, то и сомнительной такую задолженность уже признать нельзя.
Верховный Суд в определении от 13 апреля 2015 г. № 301-КГ15-2232 занял аналогичную позицию. Причем «высшие» судьи обосновали ее со ссылкой не только на нормы Налогового кодекса (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 39 НК), но и на положения Гражданского кодекса (ст. 330 НК). Но вывод от этого не изменился – штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров, по мнению арбитров, не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Они возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случаях нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) – сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т. д. То есть «природа» неустойки и оплаты за товар существенным образом отличаются.
Уступать… некуда?
Кстати говоря, в упомянутом определении Верховного Суда от 13 апреля 2015 г. № 301-КГ15-2232 «высшие» судьи также пришли к выводу, что и задолженность по договору цессии в силу положений статьи 266 Кодекса не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанием услуг. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Судьи категорически не согласились с тем, что при уступке права требования первым кредитором налоговая природа первоначального обязательства для него сохраняется, меняется лишь источник удовлетворения его основного требования об оплате продукции.
Минфин также считает, что «резервировать» долги по договорам уступки нельзя (см., напр., письмо Минфина от 9 октября 2014 г. № 03-03-06/1/50394, от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562 и т. д.). Чиновники считают признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования резерва по сомнительным долгам неправомерным. К тому же, отмечают они, и налоговая база при переуступке прав требования определяется в специальном порядке (ст. 279 НК).
Ход конем
На самом деле приведенные нами ситуации в настоящее время более чем распространены. Поэтому возможность включения сумм штрафных санкций по договорам о реализации товаров (работ, услуг), равно как и при уступке прав требования долга по опять же договору о реализации товаров, в «сомнительный» резерв многим организациям пришлась бы очень кстати.
Но что здесь попишешь, если и Минфин и Верховный Суд свое слово по данной проблеме уже высказали? А вот одна компания придумала обратиться в Конституционный Суд.
Как оказалось, по итогам налоговой проверки инспекторы доначислили обществу налог на прибыль, пени и штрафные санкции. Основанием для доначислений послужил тот факт, что компания неправомерно «зарезервировала» не выплаченные контрагентами пени за просрочку по оплате товаров, а также невыплаченные суммы за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары. Оспорить решение налогового органа в арбитражном суде не удалось.
Последняя попытка исправить ситуацию – подать жалобу в КС. Общество посчитало, что в данном случае есть на что «жаловаться». Дескать, положения абзаца первого пункта 1 статьи 266 Кодекса не соответствуют статьям 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57 Конституции, поскольку не позволяет учитывать в расходах по налогу на прибыль любую задолженность, возникшую перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров покупателям.
Шах и мат
Однако КС отказался принимать жалобу к рассмотрению (определение КС от 19 ноября 2015 г. № 2554-О). Судьи отметили, что федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел различный порядок отнесения затрат на формирование соответствующих резервов. Однако, по общему правилу, он предполагает возможность учета для целей налогообложения прибыли только задолженность, связанную с реализацией товаров. «Данное законодательное регулирование формирования резервов по сомнительным долгам не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте», – резюмировали представители КС.
Таким образом, можно констатировать, что в разрешении вопроса, можно ли учитывать договорную неустойку и задолженность по договору уступки при формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, на сегодняшний день поставлена точка.
Елена Кулагина,
эксперт ООО «ЦЭИНФ»
12+
