Законные проценты в налоговом учете

Летом 2015 года вступили в силу массовые поправки в общую часть обязательственного права, а именно в раздел III Гражданского кодекса. В большинстве своем данные нововведения, конечно же, интерес представляют для юристов. Между тем отдельные поправки имеют весьма определенные налоговые последствия. Речь идет, в частности, о процентах по денежным обязательствам (о законных процентах).

Статья 317.1 «Проценты по денежному обязательству» Гражданского кодекса (далее – ГК), которая появилась в ГК благодаря Закону от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ, априори закрепляет презумпцию платности пользования денежными средствами. Данной нормой закреплено, что если иное не предусмотрено законом или договором, то кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов таковой определяется ставкой рефинансирования ЦБ, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Обратите внимание! С 14 сентября 2012 г. по 31 декабря 2015 г. ставка рефинансирования составляла 8,25% (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). С 1 января 2016 г. значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки ЦБ на соответствующую дату (Указание Банка России от 11 декабря 2015 г. № 3894-У).

  

Сфера применения

На сегодняшний день данная норма вызывает у специалистов неоднозначную реакцию. Дело в том, что совершенно неясна сфера ее применения. Если мы говорим о денежных обязательствах между коммерческими организациями, то первое, что приходит на ум, это заем и кредит. С другой стороны, статьями 809 и 819 ГК урегулирован, в том числе, порядок уплаты процентов за пользование заемными и кредитными средствами соответственно. И данные нормы являются специальными по отношению к общим. А это означает, что статья 317.1 ГК к таким сделкам применяться не должна.

Однако денежные обязательства могут «произрасти» и в других ситуациях. Например, при отсрочке (рассрочке) оплаты товара, при проведении взаиморасчетов при расторжении договора, при возврате денежных средств, полученных по недействительной сделке, и т. д. и т. п. И если в договоре не будет предусмотрено «иное», то кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов.

 

Налоговые последствия

В свою очередь согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса (далее – Кодекс) доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. А в силу положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. На этом основании Минфин в письме от 9 декабря 2015 г. № 03-03-РЗ/67486 указал, что и законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке статьи 317.1 ГК, подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) при определении базы по налогу на прибыль.

Таким образом, если стороны в тексте договора не исключили возможность начисления законных процентов, то «по умолчанию» они обрекли себя на признание в налоговом учете внереализационных доходов и расходов соответственно.

В Минфине отмечают, что, в принципе, даже при таких обстоятельствах кредитор вправе отказаться от законных процентов, но… В этом случае должнику придется учесть эти самые прощенные ему законные проценты в составе внереализационных… доходов.

По всему видно, что в ряде случаев целесообразнее заблаговременно исключить возможность применения положений статьи 317.1 ГК. И тогда, что, собственно говоря, подтверждают и представители Минфина, ни доходы, ни расходы у сторон сделки не возникают.

 

Авансы… поют романсы

Необходимо отметить, что положения статьи 317.1 ГК не применяются к авансам или предоплате за товары (работы, услуги). Дело в том, что в соответствии со статьей 317.1 ГК кредитор по денежному обязательству имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. В случае же с авансами лицом, которое пользуется денежными средствами, является не кредитор, а должник. К тому же покупатель ждет не деньги, а товар, в счет которого он внес предоплату. В Минфине, кстати говоря, также придерживаются мнения, что в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает. И, следовательно, статья 317.1 ГК неприменима.

 

Перспективные решения

Необходимо учитывать, что в целях главы 25 Кодекса положения статьи 317.1 ГК применяются с 1 июня 2015 года (с момента вступления в силу Закона № 42-ФЗ). В связи с тем, что порядок применения указанной нормы еще не «обкатан», велика вероятность, что в ходе мероприятий налогового контроля налоговики начнут проводить ревизии сделок налогоплательщиков на предмет наличия в них оговорки о неприменении положений статьи 317.1 ГК к денежным обязательствам. И такого рода «инвентаризация» может закончиться для налогоплательщиков налоговыми доначислениями.

Чтобы избежать подобного рода последствий, необходимо с контрагентами заключить допсоглашения, предусматривающие, можно сказать, официальный отказ от законных процентов.

 

Срок давности

По большому счету, очевидно, что для целей применения положений «новоиспеченной» статьи 317.1 ГК необходимы официальные разъяснения. А пока таковых еще нет, на «всякий пожарный» имеет смысл при заключении договоров вписывать в них пункт о неначислении законных процентов по статье 317.1 ГК, например, при расторжении договора и в иных случаях. Причем в данном случае нужно либо перебирать все возможные варианты, когда может возникнуть денежное обязательство, либо использовать универсальную формулировку.

Как бы там ни было, при подобных обстоятельствах актуальным становится и вопрос о сроке давности для взыскания законных процентов, в том числе и для целей их списания в налоговом учете. В этой части на сегодняшний день имеется определенность. Как указано в пункте 25 постановления Пленума Верховного Суда от 29 сентября 2015 г. № 43, срок исковой давности по требованию о взыскании процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами (ст. 317.1 ГК) определяется в том же порядке, что и по требованию о взыскании неустойки (ст. 330 ГК) или процентов, подлежащих уплате по правилам статьи 395 ГК. То есть срок исковой давности исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу, определяемому применительно к каждому дню просрочки. При этом признание обязанным лицом основного долга, в том числе в форме его уплаты, само по себе не может служить доказательством, свидетельствующим о признании дополнительных требований кредитора (в частности, неустойки, процентов), а также требований по возмещению убытков, и, соответственно, не может расцениваться как основание перерыва течения срока исковой давности по дополнительным требованиям и требованию о возмещении убытков.

 

Владимир Мухин,
эксперт ООО «ЦЭИНФ»