Непредставление документов: ответственность в квадрате

По общему правилу налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности дважды за одно и то же налоговое правонарушение. Однако практика показывает, что налоговики находят возможность в некоторых случаях дважды выписать штраф, к примеру, за непредставление одних и тех же документов. И, что печально, суды их в этом поддерживают.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определены положениями статьи 108 Налогового кодекса (далее – Кодекс). Среди прочего данной нормой закреплено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК). Здесь же сказано, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

 

Два в одном

Между тем на практике применение указанных норм нередко вызывает проблемы. К примеру, если налогоплательщик грубо нарушил правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения, вследствие чего была занижена налоговая база, то он привлекается к ответственности по пункту 3 статьи 120 Кодекса. Такое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. рублей.

В то же время есть еще пункт 1 статьи 122 Кодекса. Данной нормой закреплено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы <…> влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от не уплаченной суммы налога (сбора).

И что же мы имеем? Формально и в том и в другом случае имеет место налоговая недоимка перед бюджетом. Получается, что налогоплательщика можно привлечь за одно налоговое правонарушение дважды. С другой стороны, это прямо запрещено положениями пункта 2 статьи 108 Кодекса. В связи с этим Конституционный Суд в определении от 18 января 2001 г. № 6-О указал, что «положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий».

Своего рода разграничение ответственности произвел Пленум ВАС в постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратило силу в связи с изданием постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57). «Высшие» судьи отметили, что пункт 2 статьи 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. А потому при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса.

 

От теории…

Между тем в последнее время актуальной стала другая проблема. В связи с совершенствованием порядка налогового администрирования НДС пока еще далеко не всем налогоплательщикам с первого раза удается отчитаться перед инспекцией, что называется, без «лишних» вопросов.

В то же время согласно пункту 3 статьи 88 Кодекса в случае, если в ходе «камералки» налоговики обнаружили ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо если выявлены какие-либо несоответствия этих сведений или имеющейся у инспекции информации, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в тот же срок.

Более того, в соответствии с пунктом 8 статьи 88 Кодекса при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная проверка проводится с учетом определенных особенностей на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом. Здесь же закрепляется, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов. И этому праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в инспекцию документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК). Представить их в инспекцию следует в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 и 4 ст. 93 НК). А отказ представить истребованные документы или их непредставление в установленный срок наказывается штрафом по статье 126 Кодекса – 200 руб. за каждый непредставленный документ.

 

…к практике

Итак, предположим, компания подала в инспекцию декларацию по НДС. А в ответ получает требование о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных вычетов. По идее, если подать «уточненку», то камеральная проверка первоначальной декларации прекращается. И налоговики начинают «камералить» уже уточненную декларацию. Значит ли это, что можно проигнорировать требование инспекторов и не представлять им запрошенные документы? Отнюдь нет. И, как следует из определения Верховного Суда от 12 ноября 2015 г. № 306-КГ15-14509, такие действия весьма и весьма чреваты.

Действительно, согласно пункту 9.1 статьи 88 Кодекса в случае, если до окончания камеральной проверки представлена уточненная декларация (расчет), то «камералка» ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе «уточненки». Однако, как отмечают судьи, документы (сведения), полученные налоговиками в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Да и положения статей 88, 93 Кодекса не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Нет в Кодексе и положений, согласно которым ранее выставленное требование о представлении документов в связи с подачей «уточненки» отменяется.

Так что, если компания не исполнила требование о представлении документов, отвечать ей придется «по полной» несмотря на то, что сама «камералка» первоначальной декларации уже прекращена. То есть прекращение камеральной проверки первоначальной декларации в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса не является основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по статье 126 Кодекса за несвоевременное представление затребованных документов.

 

Как дважды два

Однако дальше все еще интереснее. Налоговикам ничто не мешает выставить новое требование о представлении тех же самых документов, но уже в рамках камеральной проверки «уточненки». Пункт 5 статьи 93 Кодекса, запрещающий налоговикам повторно запрашивать документы, которые ранее были истребованы в ходе проверки, в данном случае неприменим. Ведь компания по первоначальному требованию документы так и не представила.

С другой стороны, если организация уже была привлечена к ответственности за непредставление документов по статье 126 Кодекса, то могут ли ее оштрафовать повторно, если она опять эти же документы не представит, но уже по другому требованию? Оказывается, что очень даже могут. Как указали судьи, не представив в установленный срок документы по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, общество совершило два (!) самостоятельных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьей 126 Кодекса.

 

Андрей Демин,
эксперт ООО «ЦЭИНФ»